關(guān)于所得稅會計的探討
——從暫時性差異中分析遞延所得稅
摘要：財務(wù)會計與稅法遵循的原則不同，服務(wù)的目的不同，因而會計處理與稅法規(guī)定存在一定的差異。本文從現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策法規(guī)和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的對比分析中，找出了28項暫時性差異，并以此為切入點(diǎn)，全面歸納分析了由于暫時性差異導(dǎo)致遞延所得稅的處理問題。
關(guān)鍵詞： 暫時性差異 遞延所得稅 分析
暫時性差異主要產(chǎn)生于某些資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之不同。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，是依據(jù)會計規(guī)范確定的、基本構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債的報告價值;資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，則是根據(jù)稅收規(guī)范確定的、計稅時歸屬于相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的金額。計稅基礎(chǔ)的正確理解，無疑是正確界定暫時性差異的前 提，從而構(gòu)成正確使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的突破口，進(jìn)而影響遞延所得稅的確認(rèn)。
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的確認(rèn)、計量步驟及核算程序
1.確認(rèn)、計量步驟：
首先，按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。
其次，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。
最后，比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)、計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，區(qū)別不同情況分別計入商譽(yù)、資本公積和所得稅費(fèi)用。
2.核算程序：
首先，在確認(rèn)暫時性差異的基礎(chǔ)上，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余 額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。
其次，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅(即當(dāng)期所得稅)，同時結(jié)合當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債(即遞延所得稅)，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。
說明：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
本期(遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債)發(fā)生額=(遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債)期末余額-期初余額
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額-本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額
上述本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額中應(yīng)扣除不影響所得稅費(fèi)用的發(fā)生額，如計入商譽(yù)和所有者權(quán)益的資本公積等。
在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅時，如果預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時按預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動，均應(yīng)按其進(jìn)行調(diào)整。
二、稅法與會計的暫時性差異對比分析
暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，僅確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響 會計法核算的永久性差異，因從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，不會產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時性差異，對企業(yè)在未來期間計稅沒有影 響，不產(chǎn)生遞延所得稅。
表1 稅法與會計的暫時性差異對比分析表
| 序號 | 暫時性差異項目 | 暫時性差異的原因 |
| 1 | 應(yīng)收賬款 | 企業(yè)按會計準(zhǔn)則計提的壞賬準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生壞賬時，稅法允許在計算納稅所得額時扣除。 |
| 2 | 交易性 金融資產(chǎn) |
會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。初始確認(rèn)時交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益，但計稅時該項交易費(fèi)用在交易性金融資產(chǎn)出售時才允許抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 |
| 3 | 可供出售 金融資產(chǎn) |
會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。由于公允價值與賬面價值的差額部分計入資本公積，故無需作納稅調(diào)整?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。 |
| 4 | 長期股 權(quán)投資 |
（1）在成本法核算下，除取得投資時實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng) 按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，而不再區(qū)分有關(guān)利潤分配是屬于投資前的還是投資后的；計提減值準(zhǔn)備相應(yīng)減少長期股權(quán)投資賬面價 值；被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方不作賬務(wù)處理。 （2）在權(quán)益法下，投資日投資成本小于目標(biāo)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額確認(rèn)當(dāng)期損益，同時調(diào)整投資成本；長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資方所有者權(quán)益 的變動而做相應(yīng)調(diào)整；計提減值準(zhǔn)備相應(yīng)減少長期股權(quán)投資賬面價值；被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方不作賬務(wù)處理。 （3）稅法規(guī)定，計稅基礎(chǔ)按照歷史成本確定，被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，投資方相應(yīng)追加投資計稅基礎(chǔ)。 （4）國稅函〔2010〕79號，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。 被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。 （5）稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅。 （6）稅法規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓執(zhí)行國稅函【2008】264號的規(guī)定。 |
| 5 | 存貨 | （1）存貨減值準(zhǔn)備（含建造合同預(yù)計損失準(zhǔn)備）不得在稅前扣除。 （2）建造合同資產(chǎn)（建造時間超過12個月的飛機(jī)、船舶、大型設(shè)備、開發(fā)產(chǎn)品等），因會計資本化利息大于稅法資本化利息，導(dǎo)致會計基礎(chǔ)大于稅法基礎(chǔ)。 |
| 6 | 持有至 到期投資 |
持有至到期投資減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除；一次還本付息投資，其利息收入的確認(rèn)時間與計稅收入的確認(rèn)時間不同。 |
| 7 | 商譽(yù) | （1）非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準(zhǔn) 則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計稅時不認(rèn)可商譽(yù)的價值，即從稅法角度，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時 性差異,會計準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 （2）商譽(yù)在非同一控制下的企業(yè)合并時產(chǎn)生，商譽(yù)不得攤銷，但可計提減值準(zhǔn)備。 （3）稅法規(guī)定，外購的商譽(yù)在整體轉(zhuǎn)讓或公司清算時一次性扣除。 （4）按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽(yù)在初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽(yù)在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生稅暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。 |
| 8 | 固定資產(chǎn) | （1）由于殘值、固定資產(chǎn)折舊、減值準(zhǔn)備等因素導(dǎo)致不同年度的會計折舊與稅法折舊不同從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同。 （2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》中規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，稅法 規(guī)定融資租入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關(guān)費(fèi)用作為其計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允 價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)，由于融資租賃固定資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)不同導(dǎo)致折舊期間的計稅基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)也不同。 （3）分期付款購入固定資產(chǎn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ) 確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計人固定資產(chǎn)成本外， 均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用，計人當(dāng)期損益。稅法規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，均以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計稅基礎(chǔ)。 在信用期間也不存在利息攤銷問題。發(fā)生的暫時性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。 （4）應(yīng)當(dāng)資本化的借款，如果是向非金融部門取得,并且超過了同期同類銀行貸款利率,則固定資產(chǎn)的原價大于計稅基礎(chǔ)。 （5）棄置費(fèi)用，通常在企業(yè)實(shí)際支付棄置費(fèi)用時，稅法允許抵減應(yīng)納稅所得。在固定資產(chǎn)的持有期間，因確認(rèn)棄置費(fèi)用而多提的折舊和利息就不能進(jìn)行稅前扣除。 固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用在會計確認(rèn)當(dāng)期不允許抵扣，實(shí)際支付時才可以抵減應(yīng)納稅所得，由此產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間的暫時性差異。 |
| 9 | 投資性 房地產(chǎn) |
（1）公允價值計量模式下，賬面價值與計量基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。 （2）成本計量模式下，不同年度會計折舊與稅法折舊的差異，導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同。 |
| 10 | 在建工程 | （1）在建工程減值準(zhǔn)備不得扣除。 （2）在建工程試運(yùn)行期間的凈收入，會計上沖減在建工程賬面價值，稅法的計稅基礎(chǔ)保持不變。 |
| 11 | 無形資產(chǎn) | （1）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除。 （2）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不得攤銷，但稅法可按不少于10年的期限分期扣除。 （3）自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照會計基礎(chǔ)的150%確認(rèn)。 |
| 12 | 開辦費(fèi) | 1）原稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。 （2）2007年12月31日前仍未扣除的開辦費(fèi)，在剩余的年限內(nèi)繼續(xù)扣除，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并在剩余年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。 （3）2008年1月1日以后開始試生產(chǎn)、試營業(yè)的新辦企業(yè)發(fā)生的開辦費(fèi)，在實(shí)際發(fā)生時記入“管理費(fèi)用--開辦費(fèi)”科目，計算所得稅時在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)期一次性扣除。 （4）新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。若一次性扣除則與會計準(zhǔn)則的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除。 |
| 13 | 非貨幣性資產(chǎn)交換取得的非現(xiàn)金資產(chǎn) | 成本模式核算下，換入資產(chǎn)的初始計量，按照換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定，而稅法要求按公允價值作為計稅基礎(chǔ)。 |
| 14 | 以改組方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn) | 免稅改組方式取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值計量時，計稅基礎(chǔ)仍按原計稅基礎(chǔ)（歷史成本）結(jié)轉(zhuǎn)。 |
| 15 | 匯兌損益 | 根據(jù)（國稅函[2008]264號），企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動導(dǎo)致的計入當(dāng)期損益的匯率差額部分，相當(dāng)于公允價 值變動，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條規(guī)定執(zhí)行，在未實(shí)際處置或結(jié)算時不計入當(dāng)期應(yīng)納稅 所得額。在實(shí)際處置或結(jié)算時，處置或結(jié)算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 |
| 16 | 預(yù)計負(fù)債 | 稅法規(guī)定，預(yù)計的售后服務(wù)費(fèi)用、預(yù)計訴訟準(zhǔn)備、預(yù)計棄置費(fèi)用等不允許在稅前扣除，待實(shí)際發(fā)生時扣除。 |
| 17 | 預(yù)收賬款 | 房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)收賬款作為負(fù)債處理，但稅法規(guī)定應(yīng)按照預(yù)計利潤率計算出預(yù)計利潤并入當(dāng)期所得總額預(yù)交企業(yè)所得稅，以后實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)收入時，作納稅調(diào)減處理。 |
| 18 | 廣告與宣傳費(fèi) | 從2008年起，生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的廣告與宣傳費(fèi)不得超過銷售（營業(yè)）收入的15%，超過部分無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 |
| 19 | 職工教育經(jīng)費(fèi) | 從2008年起，企業(yè)每一年度計提并使用的職工教育金費(fèi)，不得超過工資總額的2.5%；超過部分無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。 |
| 20 | 股份支付 | 權(quán)益結(jié)算的股份支付，資產(chǎn)負(fù)債表日計提額計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），稅法將其作為負(fù)債處理，在實(shí)際行權(quán)時扣除。 |
| 21 | 股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算損失 | 股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算損失，會計上列入當(dāng)前損益；稅法將其作為一項負(fù)債（遞延收益處理）。（國稅函【2008】264號）規(guī) 定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收 益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予 在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度第6年一次性扣除。 |
| 22 | 股權(quán)轉(zhuǎn)讓 所得 |
（國稅函[2008]264號）規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得的50%及以上的，可在不超過5年的期間均計入各年度的納稅所得額。 |
| 23 | 非現(xiàn)金資產(chǎn)投資所得 | |
| 24 | 債務(wù)重組 所得 |
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| 25 | 接受捐贈 所得 |
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| 26 | 彌補(bǔ)虧損 | 稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。 |
| 27 | 專用設(shè)備投資稅額抵免 | 企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專 用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免 的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。 |
| 28 | 創(chuàng)業(yè)投資額所得額抵免 | 創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)兩年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。 |
三、遞延所得稅分析
所得稅準(zhǔn)則要求確認(rèn)與暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異時則產(chǎn)生了暫時性差異(根據(jù)暫時性差異對未來期 間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異)。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間 內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
表2 遞延所得稅分析一覽表 單位：萬元
總之，由于企業(yè)所得稅政策法規(guī)會隨著經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化做出適時的調(diào)整，相應(yīng)的計稅基礎(chǔ)也隨之發(fā)生變化，從而影響暫時性差異和遞延所得稅。因而上述分析的內(nèi)容是動態(tài)的、變化的，在實(shí)務(wù)之中我們要充分關(guān)注這些變化，以指導(dǎo)我們的實(shí)際工作。
參考文獻(xiàn)：
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[3] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》2008;
[4] 中國注冊會計師協(xié)會編，《會計》2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，第75—90頁;
[5] 中國注冊會計師協(xié)會編，《稅法》2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，第322—365頁。
