關(guān)注政府補(bǔ)助會計(jì)新準(zhǔn)則3要點(diǎn)

作 者：姚華祖 來 源：中國稅務(wù)報(bào)發(fā)表日期：2017-06-13

    為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2017年5月下發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助（修訂）》（以下簡稱新準(zhǔn)則），規(guī)定自2017年6月12日起施行。事實(shí)上，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜，政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)執(zhí)行中存在的問題已逐漸顯現(xiàn)出來。比如對從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，究竟應(yīng)該作為政府補(bǔ)助還是營業(yè)收入的界定不明確，部分政府補(bǔ)助資金與企業(yè)日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，卻計(jì)入營業(yè)外收入已明顯不恰當(dāng)，實(shí)務(wù)界對財(cái)政貼息會計(jì)處理持有不同觀點(diǎn)引起混亂的問題亟待明確等。因此，財(cái)政部這次對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則重新修訂很有必要性和及時性。

    新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則的總則、確認(rèn)和計(jì)量、披露共三章十條，擴(kuò)展為總則、確認(rèn)和計(jì)量、列報(bào)、銜接規(guī)定及附則五章共二十條，內(nèi)容較原準(zhǔn)則明顯豐富，不僅可以更加合理、正確地反映企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而且將更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的收入、收益、成本和費(fèi)用。新準(zhǔn)則的要點(diǎn)主要體現(xiàn)在“一科目、二計(jì)入、三沖減”三大方面。

    “一科目”指新增了一個會計(jì)科目。新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目反映。由此可見，新準(zhǔn)則增加了“其他收益”這一新會計(jì)科目，同時在第十一條還對計(jì)入其他收益的原則做了簡要說明。

    “二計(jì)入”有兩方面，指企業(yè)應(yīng)根據(jù)從政府取得經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際情況，判斷是應(yīng)該計(jì)入營業(yè)收入還是計(jì)入其他收益。

    首先，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。該條款是新準(zhǔn)則新增規(guī)定，具體內(nèi)涵為企業(yè)因與第三方發(fā)生日常經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的交易而從政府部門取得的收入，可以認(rèn)定其本質(zhì)為政府替第三方支付給企業(yè)的部分交易對價。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從政府取得的這部分收入與從第三方取得的收入合并，計(jì)入企業(yè)的營業(yè)收入。

    其次，新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。即新準(zhǔn)則允許企業(yè)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，在確認(rèn)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源系政府補(bǔ)助且與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)，但又不易確認(rèn)為收入也不易沖減成本、費(fèi)用的情況下，應(yīng)將取得的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。

    “三沖減”有三方面，是指企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，對取得的政府補(bǔ)助判斷其究竟是沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值、沖減成本還是沖減費(fèi)用。

    首先，新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。該條款與原準(zhǔn)則相比，不僅保留了將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的兩種情形，而且針對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助原準(zhǔn)則僅有確認(rèn)為遞延收益一種方法，新準(zhǔn)則提供了沖減資產(chǎn)賬面價值的第二種選擇，即企業(yè)可以沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益，但一經(jīng)選定，不得隨意變更。由此可見，企業(yè)可以根據(jù)取得的政府補(bǔ)助對企業(yè)資產(chǎn)和利益影響的實(shí)際情況，選擇能更為合理、準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)、收益情況的方法，確定究竟是直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值還是確認(rèn)為遞延收益。事實(shí)上，如果應(yīng)該沖減相關(guān)資產(chǎn)價值而不沖減，將不能準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價值和規(guī)模，而且在虛增資產(chǎn)規(guī)模的同時，又虛增了企業(yè)折舊。

    其次，新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。對企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助沖減相關(guān)成本，是新增的一種會計(jì)處理方法。但對企業(yè)收到的政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定何種情況應(yīng)計(jì)入其他收益，什么情況應(yīng)沖減相關(guān)成本費(fèi)用，只是在新準(zhǔn)則征求意見稿中有一重要舉例：政府按芳烴生產(chǎn)企業(yè)實(shí)際耗用的石腦油數(shù)量退還石腦油成本中所含的消費(fèi)稅，應(yīng)當(dāng)沖減芳烴生產(chǎn)成本。顯然，對于類似的政府補(bǔ)助，如有確鑿證據(jù)表明抵減相關(guān)成本費(fèi)用能更好反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，則可以按照該案例的同一原則處理。

    最后，將企業(yè)收到的政府補(bǔ)助沖減費(fèi)用主要是指對貸款貼息的會計(jì)處理。新準(zhǔn)則第十二條至第十四條對企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計(jì)處理做了修訂，今后企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況分別進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。但總的要求是，直接按照優(yōu)惠利率或?qū)嶋H貼息反映在財(cái)務(wù)費(fèi)用中，這將更為真實(shí)反映企業(yè)的融資成本。

    通過以上分析，新準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助會計(jì)處理的總體思路是：將原準(zhǔn)則籠統(tǒng)確認(rèn)為收益的政府補(bǔ)助分別還原至其他相關(guān)科目。如果政府是針對企業(yè)需要低價銷售進(jìn)行補(bǔ)貼，則應(yīng)該確認(rèn)為收入；如果政府是針對企業(yè)高價采購進(jìn)行的補(bǔ)貼，則應(yīng)該沖減成本；如果都不是，但又與日常經(jīng)營活動相關(guān)，則應(yīng)該計(jì)入其他收益。這樣處理，不僅避免了同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理分散在多個不相關(guān)會計(jì)業(yè)務(wù)中，而且有效解決了由于會計(jì)處理的原因?qū)е碌钠髽I(yè)資產(chǎn)、收入、成本、費(fèi)用及毛利失真的問題，將更好地體現(xiàn)會計(jì)核算的真實(shí)和配比，提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可讀性和可用性。

    但必須注意的是，根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源不屬于政府補(bǔ)助而應(yīng)該計(jì)入營業(yè)收入，或收到的政府補(bǔ)助應(yīng)該直接沖減相關(guān)成本、費(fèi)用而影響到相關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)，或稅務(wù)部門按照新準(zhǔn)則的規(guī)定對原先“巧立名目”的一些政府補(bǔ)助（財(cái)政性資金），認(rèn)為不應(yīng)該再作為不征稅收入處理，則可能會影響到企業(yè)的相關(guān)稅負(fù)，對此企業(yè)應(yīng)予以高度重視。