各地服務(wù)中心

關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》的解讀

作 者:國家稅務(wù)總局 來 源:國家稅務(wù)總局網(wǎng)站發(fā)表日期:2017-11-27

    一、公告出臺(tái)背景

    為進(jìn)一步做好研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的貫徹落實(shí)工作,切實(shí)解決政策落實(shí)過程中存在的問題,根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕119號(hào))及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào),以下簡(jiǎn)稱“97號(hào)公告”)等文件的規(guī)定,制定本公告。

    二、公告的主要內(nèi)容

    本公告聚焦研發(fā)費(fèi)用歸集范圍,在現(xiàn)行規(guī)定基礎(chǔ)上,結(jié)合實(shí)際執(zhí)行情況,完善和明確了部分研發(fā)費(fèi)用掌握口徑,在體例上適度體現(xiàn)系統(tǒng)性與完整性。

    (一)細(xì)化人員人工費(fèi)用口徑

    保留97號(hào)公告有關(guān)直接從事研發(fā)活動(dòng)人員范圍的界定和從事多種活動(dòng)的人員人工費(fèi)用準(zhǔn)確進(jìn)行歸集要求,增加了勞務(wù)派遣和股權(quán)激勵(lì)相關(guān)內(nèi)容。

    1.適當(dāng)拓寬外聘研發(fā)人員范圍?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))將勞務(wù)派遣分為兩種形式,并分別適用不同的稅前扣除規(guī)定:一種是按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用作為勞務(wù)費(fèi)支出在稅前扣除,另一種是直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用作為工資薪金和職工福利費(fèi)支出在稅前扣除。在97號(hào)公告規(guī)定的框架下,直接支付給員工個(gè)人的工資薪金屬于人員人工費(fèi)用范圍,可以加計(jì)扣除。而直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用,各地理解和執(zhí)行不一。考慮到直接支付給員工個(gè)人和支付給勞務(wù)派遣公司,僅是支付方式不同,并未改變企業(yè)勞務(wù)派遣用工的實(shí)質(zhì),為體現(xiàn)稅收公平,公告明確外聘研發(fā)人員包括與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)用工協(xié)議(合同)的形式,將按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司,且由勞務(wù)派遣公司實(shí)際支付給研發(fā)人員的工資薪金等,納入加計(jì)扣除范圍。

    2.明確對(duì)研發(fā)人員的股權(quán)激勵(lì)支出可以加計(jì)扣除。由于股權(quán)激勵(lì)支付方式的特殊性,對(duì)其能否作為加計(jì)扣除的基數(shù)有不同理解。鑒于《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào))已明確符合條件的股權(quán)激勵(lì)支出可以作為工資薪金在稅前扣除,為調(diào)動(dòng)和激發(fā)研發(fā)人員的積極性,公告明確工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對(duì)研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)的支出,即符合條件的對(duì)研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)支出屬于可加計(jì)扣除范圍。需要強(qiáng)調(diào)的是享受加計(jì)扣除的股權(quán)激勵(lì)支出需要符合國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)規(guī)定的條件。

    (二)細(xì)化直接投入費(fèi)用口徑

    保留97號(hào)公告有關(guān)直接投入費(fèi)用口徑和多用途的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)的歸集要求,細(xì)化研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除的管理規(guī)定,進(jìn)一步明確材料費(fèi)用跨年度事項(xiàng)的處理方法。

    97號(hào)公告規(guī)定企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的,研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。但實(shí)際執(zhí)行中,材料費(fèi)用實(shí)際發(fā)生和產(chǎn)品對(duì)外銷售往往不在同一個(gè)年度,如追溯到材料費(fèi)用實(shí)際發(fā)生年度,需要修改以前年度納稅申報(bào)。為方便納稅人操作,公告明確產(chǎn)品銷售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的,應(yīng)在銷售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用,不足沖減的,結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

    (三)細(xì)化折舊費(fèi)用口徑

    保留97號(hào)公告有關(guān)儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)口徑和多用途儀器、設(shè)備折舊費(fèi)用歸集要求,進(jìn)一步調(diào)整加速折舊費(fèi)用的歸集方法。

    97號(hào)公告明確加速折舊費(fèi)用享受加計(jì)扣除政策的原則為會(huì)計(jì)、稅收折舊孰小。該計(jì)算方法較為復(fù)雜,不易準(zhǔn)確掌握。為提高政策的可操作性,公告將加速折舊費(fèi)用的歸集方法調(diào)整為就稅前扣除的折舊部分計(jì)算加計(jì)扣除。

    97號(hào)公告解讀中曾舉例說明計(jì)算方法:甲汽車制造企業(yè)2015年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備,單位價(jià)值1200萬元,會(huì)計(jì)處理按8年折舊,稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年,不考慮殘值。甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式,折舊年限縮短為6年(10×60%=6)。2016年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額150萬元(1200/8=150),稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元(1200/6=200),申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí),就其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”150萬元可以進(jìn)行加計(jì)扣除75萬元(150×50%=75)。若該設(shè)備8年內(nèi)用途未發(fā)生變化,每年均符合加計(jì)扣除政策規(guī)定,則企業(yè)8年內(nèi)每年均可對(duì)其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”150萬元進(jìn)行加計(jì)扣除75萬元。如企業(yè)會(huì)計(jì)處理按4年進(jìn)行折舊,其他情形不變,則2016年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額300萬元(1200/4=300),稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元(1200/6=200),申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí),對(duì)其在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”,但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進(jìn)行加計(jì)扣除100萬元(200×50%=100)。若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化,每年均符合加計(jì)扣除政策規(guī)定,則企業(yè)6年內(nèi)每年均可對(duì)其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”200萬元進(jìn)行加計(jì)扣除100萬元。

    結(jié)合上述例子,按本公告口徑申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí),若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化,每年均符合加計(jì)扣除政策規(guī)定,則企業(yè)在6年內(nèi)每年直接就其稅前扣除“儀器、設(shè)備折舊費(fèi)”200萬元進(jìn)行加計(jì)扣除100萬元(200×50%=100),不需比較會(huì)計(jì)、稅收折舊孰小,也不需要根據(jù)會(huì)計(jì)折舊年限的變化而調(diào)整享受加計(jì)扣除的金額,計(jì)算方法大為簡(jiǎn)化。

    (四)細(xì)化無形資產(chǎn)攤銷口徑

    保留97號(hào)公告有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用口徑和多用途攤銷費(fèi)用的歸集要求,進(jìn)一步調(diào)整攤銷費(fèi)用的歸集方法。

    明確加速攤銷的歸集方法?!敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕27號(hào))明確企業(yè)外購的軟件作為無形資產(chǎn)管理的可以適當(dāng)縮短攤銷年限。為提高政策的確定性,本公告明確了無形資產(chǎn)縮短攤銷年限的折舊歸集方法,與固定資產(chǎn)加速折舊的歸集方法保持一致,就稅前扣除的攤銷部分計(jì)算加計(jì)扣除。

    (五)明確新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)和勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)口徑

此類費(fèi)用是指企業(yè)在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)、新工藝規(guī)程制定、新藥研制的臨床試驗(yàn)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)過程中發(fā)生的全部費(fèi)用,即,包括與開展此類活動(dòng)有關(guān)的各類費(fèi)用。

    (六)細(xì)化其他相關(guān)費(fèi)用口徑

    保留97號(hào)公告有關(guān)其他相關(guān)費(fèi)用口徑等內(nèi)容,適度拓展其他相關(guān)費(fèi)用范圍。

    明確其他相關(guān)費(fèi)用的范圍。除財(cái)稅〔2015〕119號(hào)列舉的其他相關(guān)費(fèi)用類型外,其他類型的費(fèi)用能否作為其他相關(guān)費(fèi)用,計(jì)算扣除限額后加計(jì)扣除,政策一直未明確,各地也執(zhí)行不一。為提高政策的確定性,同時(shí)考慮到人才是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略關(guān)鍵因素,公告在財(cái)稅〔2015〕119號(hào)列舉的費(fèi)用基礎(chǔ)上,明確其他相關(guān)費(fèi)用還包括職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),以進(jìn)一步激發(fā)研發(fā)人員的積極性,推動(dòng)開展研發(fā)活動(dòng)。

    (七)明確其他政策口徑

    1.明確取得的政府補(bǔ)助后計(jì)算加計(jì)扣除金額的口徑。近期,財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。與原準(zhǔn)則相比,修訂后的準(zhǔn)則在總額法的基礎(chǔ)上,新增了凈額法,將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用扣減。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)取得的政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)為收入,計(jì)入收入總額。凈額法產(chǎn)生了稅會(huì)差異。企業(yè)在稅收上將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入,同時(shí)增加研發(fā)費(fèi)用,加計(jì)扣除應(yīng)以稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用為基數(shù)。但企業(yè)未進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的,稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用與會(huì)計(jì)的扣除金額相同,應(yīng)以會(huì)計(jì)上沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額。比如,某企業(yè)當(dāng)年發(fā)生研發(fā)支出200萬元,取得政府補(bǔ)助50萬元,當(dāng)年會(huì)計(jì)上的研發(fā)費(fèi)用為150萬元,未進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整,則稅前加計(jì)扣除金額為150×50%=75萬元。

    2.明確下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發(fā)費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)。97號(hào)公告明確了特殊收入沖減的條款,但未明確在確認(rèn)特殊收入與研發(fā)費(fèi)用發(fā)生可能不在同一年度的處理問題。本著簡(jiǎn)便、易操作的原則,公告明確在確認(rèn)收入當(dāng)年沖減,便于納稅人準(zhǔn)確執(zhí)行政策。

    3.明確研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)。稅收上對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)沒有明確規(guī)定,因此,公告明確企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的,其開始資本化的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)處理保持一致。

    4.明確失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可享受加計(jì)扣除政策。出于以下兩點(diǎn)考慮,公告明確失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可享受加計(jì)扣除政策:一是企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)和不可預(yù)測(cè)性,既可能成功也可能失敗,政策是對(duì)研發(fā)活動(dòng)予以鼓勵(lì),并非單純強(qiáng)調(diào)結(jié)果;二是失敗的研發(fā)活動(dòng)也并不是毫無價(jià)值的,在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預(yù)期的結(jié)果,但可以積累經(jīng)驗(yàn),取得其他有價(jià)值的成果。

    5.明確委托研發(fā)加計(jì)扣除口徑。一是明確加計(jì)扣除的金額。財(cái)稅〔2015〕119號(hào)要求委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的,受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。實(shí)際執(zhí)行中往往將提供研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況理解為委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)的需執(zhí)行不同的加計(jì)扣除政策,導(dǎo)致各地理解和執(zhí)行不一。依據(jù)政策本意,提供研發(fā)支出明細(xì)情況的目的是為了判斷關(guān)聯(lián)方交易是否符合獨(dú)立交易原則。因此委托關(guān)聯(lián)方和委托非關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動(dòng),其加計(jì)扣除的口徑是一致的。為避免歧義,公告在保證委托研發(fā)加計(jì)扣除的口徑不變的前提下,對(duì)97號(hào)公告的表述進(jìn)行了解釋,即:97號(hào)公告第三條所稱“研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用”是指委托方實(shí)際支付給受托方的費(fèi)用。二是明確委托方享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的權(quán)益不得轉(zhuǎn)移給受托方。財(cái)稅〔2015〕119號(hào)已明確了委托研發(fā)發(fā)生的費(fèi)用由委托方加計(jì)扣除,受托方不得加計(jì)扣除。此為委托研發(fā)加計(jì)扣除的原則,不管委托方是否享受優(yōu)惠,受托方均不得享受優(yōu)惠。公告對(duì)此口徑進(jìn)行了明確。三是明確研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況涵蓋的費(fèi)用范圍。由于對(duì)政策口徑的理解不一,導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)涵蓋的費(fèi)用范圍的理解也不一致,諸如受托方實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、受托方發(fā)生的屬于可加計(jì)扣除范圍的費(fèi)用等口徑。在充分考慮研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況的目的和受托方的執(zhí)行成本等因素后,公告將研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況明確為受托方實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用情況。比如,A企業(yè)2017年委托其B關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā),假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)條件。A企業(yè)支付給B企業(yè)100萬元。B企業(yè)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用90萬元(其中按可加計(jì)扣除口徑歸集的費(fèi)用為85萬元),利潤(rùn)10萬元。2017年,A企業(yè)可加計(jì)扣除的金額為100×80%×50%=40萬元,B企業(yè)應(yīng)向A企業(yè)提供實(shí)際發(fā)生費(fèi)用90萬元的明細(xì)情況。

    三、明確執(zhí)行時(shí)間和適用對(duì)象

    在執(zhí)行時(shí)間上,公告適用于2017年度及以后年度匯算清繳。本著保護(hù)納稅人權(quán)益、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的考慮,明確對(duì)以前年度已經(jīng)進(jìn)行稅務(wù)處理的,均不再調(diào)整。財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件中明確了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策可以追溯享受。由于本公告放寬了部分政策口徑,本著有利追溯的原則,對(duì)企業(yè)涉及追溯享受情形的,也可以按照本公告規(guī)定執(zhí)行。從適用對(duì)象上講,科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除事項(xiàng)也應(yīng)適用本公告。
 

?

重要提示

1、報(bào)名前,應(yīng)認(rèn)真閱讀中國人民大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育入學(xué)指南,充分了解我校網(wǎng)絡(luò)教育的辦學(xué)模式,并愿意遵守學(xué)校的各項(xiàng)規(guī)定和要求,努力完成學(xué)業(yè)。
2、報(bào)名表一經(jīng)確認(rèn),將隨成績(jī)等進(jìn)入學(xué)生檔案,你需要對(duì)本報(bào)名表所填寫內(nèi)容的真實(shí)性負(fù)責(zé)。
3、如同時(shí)報(bào)讀學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育,須分別填寫學(xué)歷教育報(bào)名表和非學(xué)歷教育報(bào)名表。

學(xué)歷教育報(bào)名 非學(xué)歷教育報(bào)名