財(cái)政部對(duì)持有待售準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解讀
作 者:財(cái)政部 來(lái) 源:財(cái)政部網(wǎng)站發(fā)表日期:2018-03-13
我部于2017年5月印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》(財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)持有待售準(zhǔn)則),為便于理解,現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題解讀如下:
一、關(guān)于會(huì)計(jì)科目
企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置以下科目,正確記錄和反映持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組的相關(guān)交易或事項(xiàng):
1.“1481持有待售資產(chǎn)”科目。本科目核算持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)。本科目按照資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)將相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別時(shí),借記本科目,按已計(jì)提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷(xiāo)等,借記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目,按各項(xiàng)資產(chǎn)賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“應(yīng)收賬款”、“商譽(yù)”等科目,已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。本科目期末借方余額,反映企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)的賬面余額。
2.“1482持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。本科目核算適用持有待售準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。本科目按照資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。初始計(jì)量或資產(chǎn)負(fù)債表日,持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記本科目。后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日,持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的,按允許轉(zhuǎn)回的金額,借記本科目,貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。本科目期末貸方余額,反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
3.“2245持有待售負(fù)債”科目。本科目核算持有待售的處置組中的負(fù)債。本科目按照負(fù)債類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)將相關(guān)處置組劃分為持有待售類(lèi)別時(shí),按相關(guān)負(fù)債的賬面余額,借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目,貸記本科目。本科目期末貸方余額,反映企業(yè)持有待售的處置組中的負(fù)債的賬面余額。
4.“6115資產(chǎn)處置損益”科目。本科目核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)(金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)或處置組(子公司和業(yè)務(wù)除外)時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失,以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。本科目按照處置的資產(chǎn)類(lèi)別或處置組進(jìn)行明細(xì)核算。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失也在本科目核算。企業(yè)處置持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí),按處置過(guò)程中收到的價(jià)款,借記“銀行存款”等科目,按相關(guān)負(fù)債的賬面余額,借記“持有待售負(fù)債”科目,按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額,貸記“持有待售資產(chǎn)”科目,按其差額借記或貸記本科目,已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備;按處置過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),借記本科目,貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目,本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。
二、關(guān)于擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別。原因是企業(yè)對(duì)該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的使用實(shí)質(zhì)上幾乎貫穿了其整個(gè)經(jīng)濟(jì)使用壽命期,其賬面價(jià)值并非主要通過(guò)出售收回,而是主要通過(guò)持續(xù)使用收回,例如,因已經(jīng)使用至經(jīng)濟(jì)壽命期結(jié)束而將某機(jī)器設(shè)備報(bào)廢,并收回少量殘值。對(duì)于暫時(shí)停止使用的非流動(dòng)資產(chǎn),企業(yè)不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其擬結(jié)束使用,也不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別。
三、關(guān)于公允價(jià)值的確定
對(duì)于劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。具體來(lái)說(shuō),如果企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾,應(yīng)當(dāng)參考交易價(jià)格確定持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的公允價(jià)值,交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾,例如對(duì)于專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其公允價(jià)值做出估計(jì),優(yōu)先使用市場(chǎng)報(bào)價(jià)等可觀察輸入值。
四、關(guān)于持有待售長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理
有些情況下,企業(yè)出售對(duì)子公司投資但并不喪失對(duì)其控制權(quán),企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將擬出售的部分對(duì)子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類(lèi)別。
有些情況下,企業(yè)因出售對(duì)子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?duì)子公司的控制權(quán),出售后企業(yè)可能保留對(duì)原子公司的部分權(quán)益性投資,也可能喪失全部權(quán)益,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在擬出售的部分對(duì)子公司投資滿足持有待售類(lèi)別劃分條件時(shí),在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將對(duì)子公司投資整體劃分為持有待售類(lèi)別,而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類(lèi)別;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別,而不是僅將擬處置的部分投資對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別。但是,無(wú)論對(duì)子公司的投資是否劃分為持有待售類(lèi)別,企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定確定合并范圍,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
企業(yè)出售對(duì)子公司投資后保留的部分權(quán)益性投資,應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況處理:(1)如果企業(yè)對(duì)被投資單位施加共同控制或重大影響,在編制母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;(2)如果企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)停止權(quán)益法核算;對(duì)于未劃分為持有待售類(lèi)別的剩余權(quán)益性投資,應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
五、關(guān)于銜接規(guī)定
持有待售準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于持有待售準(zhǔn)則施行日存在的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng),應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。準(zhǔn)則施行日之后符合終止經(jīng)營(yíng)定義的,應(yīng)當(dāng)按照持有待售準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整,在財(cái)務(wù)報(bào)表列示和披露該終止經(jīng)營(yíng)當(dāng)期和可比會(huì)計(jì)期間的有關(guān)信息。
在編制2017年年報(bào)時(shí),對(duì)于利潤(rùn)表的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)”和“終止經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)”項(xiàng)目,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定,列報(bào)可比會(huì)計(jì)期間的相應(yīng)數(shù)據(jù)。
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