【財(cái)政】稅案解析：瀘州老窖涉嫌偷逃消費(fèi)稅案

    2012年11月20日，微博用戶晨光財(cái)務(wù)投資-張小明發(fā)表博文稱瀘州老窖股份有限公司（以下稱“瀘州老窖”）、宜賓五糧液股份有限公司（以下稱“五糧液”）2011年度分別繳納消費(fèi)稅51,958.26元及115,909.10元，占白酒收入比分別為6.31%及6.27%，低于10%（“10%標(biāo)準(zhǔn)”），并據(jù)此推測該兩家公司偷逃消費(fèi)稅。次日，財(cái)經(jīng)網(wǎng)等網(wǎng)絡(luò)媒體紛紛對(duì)這一推測進(jìn)行了報(bào)道。

　　瀘州老窖于2012年11月27日在深圳證券交易所發(fā)布《瀘州老窖股份有限公司關(guān)于2011年消費(fèi)稅情況的澄清公告》（“以下稱《公告》”），稱上述報(bào)道不實(shí)。瀘州老窖在《公告》中稱，“公司將部分產(chǎn)品定點(diǎn)授權(quán)給專業(yè)化的第三方灌裝生產(chǎn)企業(yè)，在瀘州酒業(yè)集中發(fā)展區(qū)包裝生產(chǎn)成品”，希望借此說明被指責(zé)少繳的部分消費(fèi)稅實(shí)際已由該第三方灌裝生產(chǎn)企業(yè)代收代繳。

　　一、10%標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)作為判斷瀘州老窖是否偷逃消費(fèi)稅的依據(jù)

　　1. 10%標(biāo)準(zhǔn)非判斷瀘州老窖是否偷逃稅款的法律依據(jù)

　　稅收法定原則是稅法基本原則之一。雖然學(xué)界對(duì)稅收法定原則有不同的定義，但對(duì)其基本精神的理解趨于一致，即法律明文規(guī)定為應(yīng)稅行為和應(yīng)稅標(biāo)的物的，必須依照法律規(guī)定征納稅款，法律沒有明文規(guī)定為應(yīng)稅行為或應(yīng)稅標(biāo)的物的，不得征稅。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下稱“《稅收征收管理法》”）第3條亦明確規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。稅收法定原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)只能根據(jù)法律法規(guī)判斷納稅人是否偷逃稅款，所謂的10%標(biāo)準(zhǔn)不得作為認(rèn)定納稅人是否偷逃稅款的依據(jù)。

　　2. 10%標(biāo)準(zhǔn)不能囊括企業(yè)消費(fèi)稅繳納的全部情形

　　微博用戶晨光財(cái)務(wù)投資-張小明發(fā)表的博文中提到的瀘州老窖應(yīng)納消費(fèi)稅額與酒類營業(yè)收入之比應(yīng)不小于10%系根據(jù)國家稅務(wù)總局于2009年7月27日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》（國稅函[2009]380號(hào)）（以下稱“《關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》”）計(jì)算得出?！蛾P(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》規(guī)定，白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格（不含增值稅，下同）70%以下的，消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模、白酒品牌、利潤水平等情況在銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格50%至70%范圍內(nèi)自行核定。其中生產(chǎn)規(guī)模較大，利潤水平較高的企業(yè)生產(chǎn)的需要核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的白酒，稅務(wù)機(jī)關(guān)核價(jià)幅度原則上應(yīng)選擇在銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格60%至70%范圍內(nèi)。

　　正如瀘州老窖在《公告》中所說，10%標(biāo)準(zhǔn)并未考慮企業(yè)采取委托加工方式生產(chǎn)時(shí)的稅務(wù)處理。根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第4條的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。因此，瀘州老窖委托第三方灌裝生產(chǎn)企業(yè)加工生產(chǎn)的白酒，其委托加工環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅由該第三方灌裝生產(chǎn)企業(yè)代收代繳。另外，我國消費(fèi)稅法對(duì)不同酒類產(chǎn)品，如白酒、黃酒、啤酒等適用不同的計(jì)稅依據(jù)及稅率，且企業(yè)采用不同的生產(chǎn)和銷售方式將對(duì)其應(yīng)納稅額產(chǎn)生不同影響。10%標(biāo)準(zhǔn)同樣未將這些具體情況納入考慮范圍。

　　綜上所述，雖然10%標(biāo)準(zhǔn)為根據(jù)法律法規(guī)計(jì)算得出，但由于判定納稅人是否偷逃稅款的依據(jù)只能是法律法規(guī)本身，因此10%標(biāo)準(zhǔn)并不能作為認(rèn)定企業(yè)偷逃稅款的依據(jù)。事實(shí)上，10%標(biāo)準(zhǔn)也極大地簡化了稅務(wù)機(jī)關(guān)核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的過程且未考慮可能對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響的諸多其他因素（如委托加工等）。雖然瀘州老窖繳納消費(fèi)稅額與酒類營業(yè)收入之比低于10%，但并不能得出瀘州老窖偷漏消費(fèi)稅的結(jié)論。

　　二、瀘州老窖是否少繳了消費(fèi)稅稅款

　　根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第539號(hào)）（以下稱“《消費(fèi)稅暫行條例》”），在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口消費(fèi)品的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅。針對(duì)白酒這一特定消費(fèi)品，由于其僅在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)一次性征收消費(fèi)稅，不少企業(yè)將自產(chǎn)白酒以低價(jià)銷售給有關(guān)聯(lián)關(guān)系的銷售公司，銷售公司再以高價(jià)出售，希望借此規(guī)避部分消費(fèi)稅稅款的繳納。

　　根據(jù)《稅收征收管理法》第35條和《消費(fèi)稅暫行條例》第10條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的情況下，核定其計(jì)稅價(jià)格。《關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》便是為規(guī)范企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅稅款繳納而出臺(tái)。《關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》明確，白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格（不含增值稅，下同）70%以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在一定范圍內(nèi)核定其消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格?！蛾P(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》發(fā)布之后，國家稅務(wù)總局及四川省國家稅務(wù)局相繼下發(fā)了一系列文件，即國家稅務(wù)總局《關(guān)于部分白酒消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格核定及相關(guān)管理事項(xiàng)的通知》(國稅函[2010]416號(hào))、四川省國家稅務(wù)局《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局核定白酒消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格的通知》（川國稅函[2010]220號(hào)）、四川省國家稅務(wù)局《關(guān)于部分白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定及相關(guān)管理事項(xiàng)的通知》（川國稅函[2010]222號(hào)），明確了最低計(jì)稅價(jià)格的具體核定方法。

　　根據(jù)瀘州老窖發(fā)布的《公告》，第三方灌裝企業(yè)生產(chǎn)出的成品全部銷售給瀘州老窖下屬控股子公司。該銷售行為是否有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由，是否需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格，是本案應(yīng)當(dāng)關(guān)注的焦點(diǎn)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審查，認(rèn)定瀘州老窖的酒類消費(fèi)品計(jì)稅價(jià)格明顯偏低，符合由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格的條件，依職權(quán)核定其消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格，瀘州老窖可能面臨補(bǔ)繳相應(yīng)稅款，并交納滯納金的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、瀘州老窖是否偷逃稅款

　　根據(jù)《稅收征收管理法》第63條的規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。另根據(jù)《中華人民共和國刑法修正案（七）》的規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?？梢姡抖愂照魇展芾矸ā芳啊吨腥A人民共和國刑法修正案（七）》明確規(guī)定了偷稅行為和逃稅罪的構(gòu)成要件。只有符合相應(yīng)構(gòu)成要件的行為，才能認(rèn)定為偷稅行為或逃稅罪，依法追究其行政責(zé)任或刑事責(zé)任。

　　本案中，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)是否依職權(quán)核定瀘州老窖酒類消費(fèi)品的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格，從現(xiàn)有資料看，瀘州老窖并不存在偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的情形，其行為不應(yīng)被認(rèn)定為偷稅，不應(yīng)被科以行政處罰；并且瀘州老窖也未采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，因此不構(gòu)成逃稅罪，也不應(yīng)被科以刑事處罰。

　　四、結(jié)論

　　在稅收法定原則下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法律法規(guī)認(rèn)定納稅人是否應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款或是否存在偷逃稅款的情形。本案中，雖然瀘州老窖年報(bào)中公布的其繳納的消費(fèi)稅稅額與酒類營業(yè)收入之比小于10%，但不能據(jù)此認(rèn)定瀘州老窖偷逃消費(fèi)稅稅款。若瀘州老窖通過關(guān)聯(lián)交易，使其酒類消費(fèi)品的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格明顯偏低，符合由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的條件，則瀘州老窖應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格補(bǔ)繳消費(fèi)稅稅款及滯納金。另一方面，從現(xiàn)有資料看，瀘州老窖并不存在《稅收征收管理法》及我國刑法規(guī)定的、符合偷稅或逃稅罪構(gòu)成要件的行為，不應(yīng)被認(rèn)定為偷稅或構(gòu)成逃稅罪，也不應(yīng)被科以行政處罰或刑事處罰。

　　由于我國一般僅在單一環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅稅款繳納的情況較為常見。除酒及酒精類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)以外，卷煙、化妝品、成品油、小汽車、高爾夫球及球具等消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)注意其納稅行為的合法性，防范稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)。立法機(jī)關(guān)也應(yīng)積極完善立法，填補(bǔ)法律漏洞，避免稅款流失。

　?。ㄗ髡邽楸本┦腥A稅律師事務(wù)所主任，全國律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任，法學(xué)博士，律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師）