審計(jì)控制測(cè)試中的四大誤區(qū)

作 者：劉志耕 來(lái) 源：中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)發(fā)表日期：2015-04-27

    無(wú)論是正在參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）從業(yè)資格考試的考生，還是已經(jīng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的CPA，往往都會(huì)對(duì)與控制測(cè)試相關(guān)的幾大概念模糊不清。而我國(guó)很多企業(yè)還未能建立健全內(nèi)部控制制度。一些大型企業(yè)即使建立了內(nèi)部控制制度，也往往是形式主義居多。這不僅給CPA對(duì)企業(yè)實(shí)施控制測(cè)試帶來(lái)很大障礙，也給一些CPA考生結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)理解控制測(cè)試的概念及其相關(guān)理論帶來(lái)了很大困難。

    在現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)的控制測(cè)試容易存在四大誤區(qū)。

    誤區(qū)一：與控制測(cè)試相關(guān)的概念間關(guān)系混淆不清

    與CPA控制測(cè)試相關(guān)的概念主要有了解內(nèi)部控制、內(nèi)控存在、控制得到執(zhí)行、控制設(shè)計(jì)有效、控制執(zhí)行有效等，但很多考生或CPA不僅對(duì)這些概念的含義模糊不清，而且往往還混淆了這些概念之間的關(guān)系，從而影響到對(duì)控制測(cè)試的實(shí)施。常見(jiàn)的有4對(duì)概念之間的關(guān)系存在誤區(qū):內(nèi)部控制與控制測(cè)試。了解內(nèi)部控制屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的重要組成部分，需分別從企業(yè)整體層面和業(yè)務(wù)流程層面進(jìn)行了解。了解內(nèi)部控制是實(shí)施企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)必須履行的審計(jì)程序，而控制測(cè)試則屬于進(jìn)一步的審計(jì)程序，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)———針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》第八條規(guī)定：“當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，針對(duì)相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（一）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；（二）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”由此可見(jiàn)，CPA只有在了解到內(nèi)部控制存在且得到執(zhí)行，并判斷預(yù)期控制的運(yùn)行有效后，才需要實(shí)施控制測(cè)試，所以，控制測(cè)試屬于有條件選擇執(zhí)行的審計(jì)程序，了解內(nèi)部控制是控制測(cè)試的前置程序。

    但在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些CPA將對(duì)業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的了解誤認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的測(cè)試，而且還依據(jù)了解的情況直接得出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效、控制得到執(zhí)行且執(zhí)行有效的結(jié)論。

    這些認(rèn)識(shí)和做法都是錯(cuò)誤的，不僅混淆了了解內(nèi)部控制與控制測(cè)試的概念，而且也混淆了了解內(nèi)部控制與控制測(cè)試的程序。

    內(nèi)部控制存在與內(nèi)部控制得到執(zhí)行。

    理論上的內(nèi)部控制存在是指企業(yè)存在書(shū)面的內(nèi)部控制制度。但在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)往往都有自己約定俗成的一套非書(shū)面形式的控制制度。

    這些制度是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中逐步摸索和積累形成的，早已習(xí)慣、熟悉并遵循，適合企業(yè)自身特點(diǎn)、滿足自身需要且行之有效的控制活動(dòng)（或行為）。

    這些控制活動(dòng)（或行為）與書(shū)面的內(nèi)部控制制度相比，往往大為簡(jiǎn)化，差異很大，內(nèi)控實(shí)務(wù)中甚至根本沒(méi)有按照書(shū)面制度執(zhí)行，從而使得書(shū)面的內(nèi)部控制制度往往僅是為了應(yīng)付各類檢查的擺設(shè)。

    由此可見(jiàn)，企業(yè)即使存在書(shū)面、規(guī)范完整的內(nèi)部控制制度，但不一定都得到執(zhí)行，有的甚至根本沒(méi)有執(zhí)行。所以，不能將內(nèi)部控制存在簡(jiǎn)單認(rèn)為是內(nèi)部控制得到執(zhí)行，因?yàn)榇嬖诘耐菚?shū)面的內(nèi)部控制制度，執(zhí)行的可能是與書(shū)面制度差異很大的另一套控制活動(dòng)（或行為）。

    內(nèi)部控制得到執(zhí)行與內(nèi)部控制執(zhí)行有效。內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行需通過(guò)實(shí)施穿行測(cè)試才能作出判斷。穿行測(cè)試屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序的范疇。而內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效必須通過(guò)控制測(cè)試才能作出判斷。控制測(cè)試則屬于實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的范疇。兩者之間的關(guān)系是：內(nèi)部控制得到執(zhí)行是內(nèi)部控制執(zhí)行有效的前提，只有通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)程序確認(rèn)內(nèi)部控制得到執(zhí)行后，才可以實(shí)施控制測(cè)試，以判斷內(nèi)部控制是否執(zhí)行有效。但是，在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些CPA往往將內(nèi)部控制得到執(zhí)行誤認(rèn)為內(nèi)部控制執(zhí)行有效。事實(shí)上，由于內(nèi)部控制常常存在各種各樣的缺陷，如設(shè)計(jì)缺陷、執(zhí)行偏差或舞弊等問(wèn)題而達(dá)不到預(yù)期的效果，所以，即使內(nèi)部控制得到執(zhí)行也未必一定執(zhí)行有效。

    內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效與內(nèi)部控制執(zhí)行有效。在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些CPA往往將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效與內(nèi)部控制執(zhí)行有效混為一談。實(shí)際上，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效僅是從理論上對(duì)內(nèi)部控制制度本身設(shè)計(jì)的合理性和可行性進(jìn)行的評(píng)價(jià)和判斷，而內(nèi)部控制執(zhí)行有效必須通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試作出判斷。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效是內(nèi)部控制執(zhí)行有效的前提條件。如果設(shè)計(jì)無(wú)效，則談不上執(zhí)行有效。但設(shè)計(jì)有效也并不等于實(shí)際執(zhí)行一定有效，因?yàn)閷?shí)務(wù)中還可能因內(nèi)部控制形同虛設(shè)、執(zhí)行偏差或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上等問(wèn)題而使得內(nèi)部控制失效。

    誤區(qū)二：控制測(cè)試沒(méi)有必要，不如直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試

    CPA實(shí)施控制測(cè)試的目的是為了指導(dǎo)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，如果通過(guò)控制測(cè)試證明被審計(jì)單位預(yù)期控制的運(yùn)行有效，則可以適當(dāng)降低相關(guān)認(rèn)定層次實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本量，從而節(jié)約審計(jì)資源。中國(guó)CPA審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)第八條規(guī)定：“當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，針對(duì)相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（一）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；（二）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”由此可見(jiàn)，凡是出現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的這兩種情形，都應(yīng)該實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試。

    但是，在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，特別是對(duì)中小企業(yè)的審計(jì)中，很多CPA認(rèn)為不管是否實(shí)施控制測(cè)試，反正不能降低實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，不如不實(shí)施控制測(cè)試而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。該觀點(diǎn)表面上看是一些CPA對(duì)控制測(cè)試的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，但實(shí)際上與許多CPA對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的“偷工減料”密切相關(guān)。

    假設(shè)一年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)中的某報(bào)表項(xiàng)目按常規(guī)應(yīng)設(shè)定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本量為80%，如果實(shí)施控制測(cè)試后判斷可以降低50%的樣本量，即樣本量可降為40%。

    但是，由于該CPA本來(lái)正常測(cè)試的樣本量?jī)H為10%還不到，這實(shí)際上也正是許多CPA日常審計(jì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的樣本量，甚至更低，此時(shí)，該CPA是不可能也不敢再降低僅為10%還不到的樣本量。

    顯然，此情況下多做控制測(cè)試不僅不可能再降低樣本量，而且還增加了控制測(cè)試的工作量，再由于日常對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管檢查很少對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試樣本量低的問(wèn)題給予處理處罰，所以，許多CPA自然不愿多做控制測(cè)試。

    可見(jiàn)，違規(guī)成本低也是造成一些CPA不認(rèn)真實(shí)施控制測(cè)試的重要原因之一。

    誤區(qū)三：不進(jìn)行控制測(cè)試的理由不充分、不正確

    盡管審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了必須實(shí)施控制測(cè)試的兩大前提條件，但在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多CPA不實(shí)施控制測(cè)試的原因或者是沒(méi)有任何說(shuō)明，或者是不知道如何說(shuō)明，或者雖有說(shuō)明但沒(méi)有依據(jù)和判斷過(guò)程。

    如CPA說(shuō)明的理由可能是無(wú)法評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性、實(shí)施控制測(cè)試不符合成本效益原則以及對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性不擬信賴等，但對(duì)如何得出這一結(jié)論的，工作底稿中往往沒(méi)有判斷過(guò)程和依據(jù)，或依據(jù)不充分、不恰當(dāng)。上述問(wèn)題說(shuō)明了，許多CPA對(duì)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試的要求和運(yùn)用不是一知半解，就是沒(méi)有理解或者責(zé)任心不強(qiáng)。

    實(shí)際上，CPA應(yīng)在了解內(nèi)部控制的過(guò)程中對(duì)內(nèi)部控制是否建立健全、是否得到執(zhí)行、預(yù)期控制的運(yùn)行是否有效、是否擬信賴控制運(yùn)行的有效性作出判斷。如果預(yù)期控制的運(yùn)行有效并擬信賴內(nèi)部控制，則必須對(duì)相關(guān)控制實(shí)施測(cè)試，反之，則應(yīng)該根據(jù)上述判斷過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，在獲取相關(guān)證據(jù)后作出不實(shí)施控制測(cè)試的判斷和說(shuō)明。

    誤區(qū)四：控制測(cè)試的形式主義

    一些CPA實(shí)施的控制測(cè)試形式主義較為嚴(yán)重，如測(cè)試過(guò)程僅是蜻蜓點(diǎn)水，根本沒(méi)有做深入檢查和測(cè)試，只是象征性地抽取極少量的樣本進(jìn)行測(cè)試。還有一些CPA對(duì)控制測(cè)試過(guò)程中的分析和判斷有很大的盲目性和隨意性，甚至根本不知道如何正確分析和判斷測(cè)試過(guò)程中遇到的情況。

    還有的審計(jì)項(xiàng)目即使在形式上有了控制測(cè)試的結(jié)果，但實(shí)際上對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試根本沒(méi)有按照控制測(cè)試的結(jié)果進(jìn)行。

    負(fù)責(zé)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)人員往往仍然按照自己既定或偏好的方法和程序?qū)嵤?shí)質(zhì)性程序，全然不顧控制測(cè)試的結(jié)果。這不僅使得控制測(cè)試對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試起不到應(yīng)有的指導(dǎo)作用，也使得實(shí)質(zhì)性測(cè)試失去了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向。

    這要求CPA對(duì)控制測(cè)試予以必要的重視，在審計(jì)中，負(fù)責(zé)控制測(cè)試與負(fù)責(zé)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的CPA之間加強(qiáng)相互的溝通。