【財(cái)會(huì)】交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法差異

l  交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理,著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性,反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價(jià)值的影響,進(jìn)而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

相關(guān)的賬務(wù)處理如下:

1、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn),按其公允價(jià)值,借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目,按發(fā)生的交易費(fèi)用,借記“投資收益”科目,按已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目,按實(shí)際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目。

2、交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息,借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目,貸記“投資收益”科目。

3、資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。

4、出售交易性金融資產(chǎn),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產(chǎn)的賬面余額,貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí),將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。

 

l  交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法差異:

1、購入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)借記“投資收益”科目,稅法要求計(jì)入投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2、股息所得的確認(rèn)時(shí)間為被投資方宣告分配的當(dāng)天,紅利所得的確認(rèn)時(shí)間為被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本的當(dāng)天,利息收入為合同或協(xié)議約定的應(yīng)付利息日期的當(dāng)天。因此,已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得,而應(yīng)沖減應(yīng)收股利,作為企業(yè)墊款的收回。其稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同。

3、交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,按稅法規(guī)定,此現(xiàn)金股息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息所得,但該股息所得可享受免稅優(yōu)惠,因此應(yīng)作納稅調(diào)減處理。但如果屬于持有期未滿12個(gè)月的股票投資,在持有期間取得的股息應(yīng)當(dāng)計(jì)入所得總額征稅,不作納稅調(diào)整。

交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期損益,由于交易性金融資產(chǎn)約定的付息日期與實(shí)際付息期一致,因此稅法確認(rèn)利息收入的日期和金額與會(huì)計(jì)處理一致,不作納稅調(diào)整。

被投資方發(fā)放股票股利,投資方作備查登記不作賬務(wù)處理,但稅法要求視同分配處理,相當(dāng)于“先分配再投資”,應(yīng)確認(rèn)紅利所得,同時(shí)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。對紅利所得還應(yīng)區(qū)別情況處理:通常情況下,紅利所得可以享受免稅優(yōu)惠,這與會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理的結(jié)果是一致的,因此無需作納稅調(diào)整。但如果屬于持有期未滿12個(gè)月的股票投資,在持有期間取得的紅利所得(送股),應(yīng)當(dāng)按面值調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

4、資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,不確認(rèn)所得或損失,計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。

5、出售交易性金融資產(chǎn),會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按計(jì)稅基礎(chǔ)扣除。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)作納稅調(diào)整處理。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”,對損益無影響,不作納稅調(diào)整。

 

l  案例分析:

某股份公司在2008610日以每股15元的價(jià)格(其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元)購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn),另支付相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元,615日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利;620日以每股13元又購進(jìn)該股票10萬股,支付相關(guān)稅費(fèi)0.6萬元,630日該股票價(jià)格下跌到每股12元;920日以每股16元的價(jià)格將該股票18萬股出售,支付相關(guān)稅費(fèi)1萬元,20081231日該股票剩余12萬股,每股公允價(jià)值為17元。相關(guān)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下(所得稅會(huì)計(jì)處理省略):

1、2008610日,

借:交易性金融資產(chǎn)——成本        2 960 000

    應(yīng)收股利                         40 000

    投資收益                        120 000

    貸:銀行存款                         3 012 000

稅務(wù)處理:購入股票支付的相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元不得在本期稅前扣除,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1.2萬元。該項(xiàng)股票投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為297.2萬元。

22008615日,

借:銀行存款              40 000

    貸:應(yīng)收股利              40 000

稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理一致。

3、2008620日,

借:交易性金融資產(chǎn)——成本      1 300 000

    投資收益                        6 000

    貸:銀行存款                        1 306 000

稅務(wù)處理:購入股票的相關(guān)稅費(fèi)6 000元不得在本期稅前扣除,該項(xiàng)股票投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為427.8萬元(2 972 000 + 1 306 000)。

4、2008630日,

公允價(jià)值變動(dòng)損益=公允價(jià)值-賬面價(jià)值=300 000×12-2 960 000+1 300 000= -660 000(元)

借:公允價(jià)值變動(dòng)損益                 660 000

    貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)    660 000

稅務(wù)處理:公允價(jià)值變動(dòng)損益借方金額不得稅前扣除,應(yīng)調(diào)增所得額66萬元。

5、2008920日,

借:銀行存款(180 000×16-10 000    2 870 000

    交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(660 000×18/30    396 000

    貸:交易性金融資產(chǎn)——成本(4 260 000×18/30        2 556 000

        投資收益                                            710 000

借:投資收益                       396 000

    貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益            396 000

稅務(wù)處理:股票處置收益71 000元,

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅基礎(chǔ)-相關(guān)稅費(fèi)=2 880 000-4 278 000×18/30-10 000=303 200(元)

應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=710 000-303 200=406 800(元)

剩余12萬股計(jì)稅基礎(chǔ)=4 278 000×12/30=1 711 200(元)

6、20081231日,

公允價(jià)值變動(dòng)損益=公允價(jià)值-賬面價(jià)值=120 000×17-2 960 000+1 300 000-660 000-2 556 000+396 000=2 040 000-1 440 000=600 000(元)

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)         600 000

    貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益                      600 000

稅務(wù)處理:“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方金額不確認(rèn)所得,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元。

前期累計(jì)納稅調(diào)整金額=12 000+6 000+660 000-406 800-600 000=-328 800(元)

截至20081231日,剩余股票賬面價(jià)值204萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)171.12萬元,差額32.88萬元在處置時(shí)作納稅調(diào)整。

說明:納稅調(diào)整及所得稅會(huì)計(jì)處理應(yīng)在年末進(jìn)行,本例是為了展示納稅調(diào)整的全過程,在每筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)作了分步調(diào)整。

 

 

參考文獻(xiàn):高金平. 新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析. 北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2008.6

 

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